Si è trattato in un altro articolo degli importanti vantaggi derivanti dall’aderire ad un fondo di previdenza complementare per il lavoratore dipendente; vantaggi che afferiscono alla sfera fiscale per la possibilità di portare in deduzione dal reddito quanto versato alla previdenza complementare e al trattamento in sede di richiesta di prestazione pensionistica. Si è parlato anche in un altro approfondimento che, specialmente in un contesto decisamente inflattivo come quello attuale, i vantaggi di dotarsi di un sistema di previdenza complementare coinvolgono le aziende stesse, facendo leva sul miglioramento del livello di indebitamento, della riduzione dei costi, della minor pressione fiscale e della possibilità di deduzione dal reddito di impresa.
In questo articolo si tratterà, invece, di un altra forma di previdenza, il Trattamento di Fine Mandato, pensata per quelle figure che svolgono all’interno delle aziende dei ruoli apicali ma che non sono classificabili come lavoratori dipendenti. Si parla quindi di figure quali gli amministratori, i consiglieri, altri membri del consiglio di amministrazione, i sindaci e così via. Il rapporto contrattuale di dette figure, infatti, si configura spesso come rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.
Che cos'è il TFM
Il Trattamento di Fine Mandato (TFM) o, analogamente, Trattamento di Fine collaborazione (TFC), è una sorta di accantonamento periodico che l’azienda decide di instaurare nei confronti di alcuni dei suoi uomini chiave, tipicamente gli amministratori, per quando verrà a cessare il rapporto di collaborazione. La sua funzione viene quindi ad essere del tutto simile, almeno nelle intenzioni, al Trattamento di Fine Rapporto (TFR) disciplinato dal codice civile (art. 2120) a favore dei lavoratori dipendenti. Questi accantonamenti rappresentano dunque uno “zainetto” fiscale che permetterà ai lavoratori di affrontare il periodo del pensionamento o dell’interruzione del rapporto di lavoro in generale.
Il TFM non è disciplinato espressamente dal Codice Civile, ma l’art. 105 comma 4 del TUIR introduce la possibilità per le aziende di effettuare degli accantonamenti previdenziali per i titolari di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.
Le agevolazioni fiscali per il lavoratore e per l'azienda
I redditi che l’amministratore, o la figura apicale designataria del TFM, percepirà alla fine del mandato sono soggetti a tassazione separata. Con tale disposizione, che prevede l’utilizzo di un’aliquota IRPEF media (nel caso del TFM da calcolare sui redditi degli ultimi due anni) da applicare ai redditi, il percipiente potrà ottenere una tassazione più favorevole al momento dl riscatto della posizione specialmente se fosse percettore di altro reddito. Non è infatti raro, specialmente nelle società di piccola e media dimensione, che l’amministratore o altra figura apicale possa ricoprire il medesimo incarico presso altre aziende non direttamente concorrenti o addirittura che possa essere inquadrato come lavoratore dipendente all’interno dello stesso gruppo aziendale. Grazie alla tassazione separata, il percipiente non dovrà sommare i redditi percepiti nel calcolo dell’aliquota IRPEF. Tale disposizione, comunque, non può applicarsi alle indennità che eccedano il milione di euro. Per le somme che superano tale soglia, infatti, dovrà trovare applicazione il regime IRPEF ordinario.
Nella fase di accumulo, gli accantonamenti che effettua l’azienda a favore del Key Man non rappresentano un reddito per quest’ultimo e pertanto nessun obbligo fiscale sarà dovuto. Infine, i redditi che verranno percepiti dal lavoratore saranno soggetti a contribuzione previdenziale da parte dell’azienda, di cui un terzo dovuti dal lavoratore. Tali contributi dovranno essere versati solamente nel momento in cui il lavoratore percepirà i redditi, cioè alla scadenza del mandato. La percentuale di contribuzione varia a seconda della posizione previdenziale del lavoratore. Essa è pari al 24% se il percipiente ha già una posizione previdenziale obbligatoria o se è pensionato, al 34,23% se privo di copertura previdenziale obbligatoria e al 27% se è titolare di partita IVA, iscritto solo alla Gestione separata INPS.
Prima di vedere quali sono gli adempimenti necessari per poter istituire un Trattamento di Fine Mandato, vediamo di seguito un esempio di come questa indennità possa essere vantaggiosa, dal punto di vista fiscale, se considerata come una parte di retribuzione differita o come possa essere preferibile ad un aumento in busta paga di medesimo importo. Il ragionamento sottostante è il medesimo così come i calcoli.
Esempio - TFM come retribuzione differita
Ipotizziamo che l’Azienda XYZ Srl abbia deliberato di conferire al suo amministratore unico una remunerazione di 85.000 € l’anno. Il responsabile dell’area Finanza dell’azienda viene a conoscere i vantaggi del Trattamento di Fine Mandato e propone di suddividere la remunerazione per l’amministratore nel seguente modo: il compenso annuo viene ridotto a 70.000 € e la restante parte di 15.000 € annui viene conferita tramite accantonamento TFM. Supponiamo che l’amministratore rimanga in carico per 6 anni e che non abbia altra posizione previdenziale obbligatoria. Si suppone, inoltre, che lo strumento in cui confluiscono gli accantonamenti TFM possa garantire un rendimento annuo lordo dell’1%.
Il totale degli accantonamenti TFM sarà quindi di 90.000 € al termine dei 6 anni. Questo montante avrà fruttato 2.370 % di interessi netti. Dopo aver calcolato l’aliquota media sul reddito lordo di 75.000 € e gli oneri previdenziali, si calcola la base imponibile e di conseguenza l’importo netto maturato per l’amministratore.
Nella Tabella è riportato l’esempio numerico che evidenzia il vantaggio fiscale a favore dell’amministratore.
Nel caso sopra descritto, se l’azienda avrà rispettato i requisiti normativi per istituire il TFM, potrà godere di un risparmio fiscale pari all’aliquota IRES e all’aliquota IRAP di quanto accantonato. Nel nostro esempio, ipotizzando un’aliquota IRAP pari al 3,9%, il risparmio fiscale per l’azienda sarà pari a 25.110 € (90.000 € x (24%+3,9%)) nei 6 anni di accantonamento.
La ritenuta d'acconto
All’atto della liquidazione dell’importo maturato, entra in gioco un ulteriore aspetto: il calcolo e versamento della ritenuta d’acconto. Una volta terminato il mandato di amministrazione, infatti, se gli accantonamenti TFM sono stati fatti confluire in uno strumento finanziario (tipicamente una polizza finanziaria), la Compagnia liquiderà all’amministratore quanto maturato al netto della tassazione sulla eventuale plusvalenza, degli oneri previdenziali e di una somma che è pari al 20% sugli accantonamenti effettuati come ritenuta d’acconto. Sarà poi onere dell’amministratore versare, dopo la determinazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria, la restante parte della tassazione dovuta, calcolata come tassazione separata con aliquota media degli ultimi due anni.
Nella Tabella vediamo l’esempio numerico di un amministratore con 70.000 € di reddito annuo, aliquota media IRPEF 32,86% e un accantonamento TFM di 10.000 € annui. Ipotizziamo che l’accantonamento frutti una plusvalenza netta di 2.000 €.
All’amministratore andrà liquidato quindi l’accantonamento comprensivo della plusvalenza netta al netto di oneri previdenziali e ritenuta d’acconto, pari a 44.523,20 €. Di questa somma ricevuta, l’amministratore dovrà calcolare che la restante parte della tassazione, pari alla differenza tra l’imposizione teorica IRPEF e la ritenuta d’acconto e nel nostro esempio pari a 6.835,60 €, dovrà essere versata a saldo della tassazione.
Aspetti giuridici per istituire un TFM
Per poter usufruire della tassazione separata, è necessario che il diritto all’indennità risulti da data certa anteriore (art 17 TUIR). Ciò vale a dire che il diritto a percepire un trattamento di fine mandato sia stato deliberato anteriormente al momento della percezione. Questo quindi deve essere previsto nello statuto o con apposita delibera al momento della nomina dell’amministratore. Nel caso il mandato di amministratore sia in corso, per poter proseguire con la delibera dell’indennità di fine rapporto, nella stessa sede dovrà prima procedersi con le dimissioni dell’amministratore, la delibera dell’indennità di fine mandato e la nuova nomina dell’amministratore. Nel caso di società di persone, dove non esiste una scadenza per il mandato degli amministratori e tale ruolo è ricoperto esclusivamente da uno o più soci, se la previsione dell’indennità non è concepita nello Statuto, si dovrà ugualmente procedere con l’interruzione del rapporto di amministrazione, che non implica la perdita della qualità di socio illimitatamente responsabile. Successivamente, sarà necessario ricorre alla modifica dello Statuto per poter prevedere l’indennità.
Altro aspetto da tenere in considerazione quando si intende costituire un TFM è la misura dell’indennità. Essa deve essere certa ed oggettivamente determinabile per poter essere riconosciuta fiscalmente come accantonamento.
Sia che si tratti di S.p.A., in cui il mandato dell’amministratore non può eccedere i tre anni, o di S.r.l., in cui il mandato può essere anche a tempi indeterminato, la misura dell’indennità può essere scelta sia in termini percentuali rispetti al compenso ordinario sia in termini assoluti. Spetterà all’azienda, sulla base di proprie valutazioni oggettive della propria struttura e del mercato in cui opera, quantificare l’ammontare dell’indennità, che dovrà comunque risultare adeguata onde evitare comportamenti elusivi. Una misura di adeguatezza può essere data, ad esempio, dal 10%-30% del compenso annuale.
Conclusioni
L’accantonamento TFM rientra nel più ampio discorso della tutela dei lavoratori delle aziende e, nel caso specifico, delle persone chiave delle stesse al termine del rapporto lavorativo. Come si è visto anche con esempi, tale condotta è premiata dal Legislatore prevedendo agevolazioni fiscali, anche importanti, per i lavoratori e incentivazioni sotto forma di deduzioni fiscali per le imprese. Come è ovvio pensare occorre rispettare alcune norme di condotta e di buona misura onde non cadere in comportamenti elusivi della tassazione. Per i soggetti coinvolti, inoltre, sono previsti strumenti finanziari che possono anche fornire una certa rivalutazione del montante accumulato nonchè assicurazione del capitale versato in caso di premorienza dell’amministratore o della persona chiave.
Il TFM può quindi essere uno strumento fiscalmente e dal punto di vista previdenziale vantaggioso, specialmente per quelle aziende di medio piccole dimensioni, spesso a conduzione famigliare.